Специфика применения соглашений об избежании двойного налогообложения в России

1) Какие основные соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) действуют в России?

Россия имеет широкую сеть соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН), заключенных более чем с 80 странами. Ключевые соглашения действуют с такими странами, как Кипр (1998, с изменениями 2010 и 2021), Нидерланды (1996, обновлено в 2021), Люксембург (1993, новая редакция 2021), Германия (1996), Франция (1996), Великобритания (1994), Китай (2014), а также с государствами ЕАЭС. Особое значение имеют пересмотренные соглашения с Кипром, Мальтой и Люксембургом (2021), которые повысили ставки налога у источника до 15% для дивидендов и процентов. В 2022 году Россия приостановила действие СИДН с «недружественными» странами в части статьи о дивидендах и процентах. Применение СИДН требует анализа резидентности, вида дохода и положений конкретного соглашения, так как условия могут существенно различаться. Для правильного применения важно учитывать как текст соглашения, так и внутреннее налоговое законодательство.

2) Какие виды доходов регулируются соглашениями об избежании двойного налогообложения?

Чаще всего в СИДН предусмотрены следующие виды доходов:

• доходы от недвижимого имущества;
• прибыль от предпринимательской деятельности;
• доходы от международных перевозок;
• дивиденды;
• проценты;
• роялти;
• прирост стоимости имущества;
• иные доходы (вознаграждения, доходы в найме и др.).

3) Как определяется статус налогового резидента для целей СИДН в России?

Для целей применения СИДН в России налоговый резидент определяется по следующим ключевым критериям:

• Физические лица – признаются резидентами при нахождении на территории РФ 183 и более дней в течение 12 последовательных месяцев (ст. 207 НК РФ). Важное исключение – государственные служащие, командированные за рубеж, сохраняют резидентство РФ.
• Юридические лица – резидентом считается организация, управление которой осуществляется из России (место фактического принятия ключевых решений), даже если регистрация в другой стране (контролируемые иностранные компании – КИК – могут исключаться).

Особенности для СИДН:

• При конфликте резидентства (когда лицо признается резидентом двух стран) применяется порядок tie-breaker из конкретного соглашения (обычно – постоянное жилище, центр жизненных интересов, место регистрации для компаний).
• Для доступа к льготам по СИДН резидент должен предоставить подтверждающие документы (например, сертификат резидентности).

Статус может пересматриваться ежегодно, а «упрощенное» резидентство (например, для офшоров) с 2021 года ограничено.

4) Как правильно подтвердить статус налогового резидента для применения льгот по соглашению?

Статус налогового резидентства подтверждается документом соответствующего уполномоченного органа государства. В РФ уполномоченным органом является ФНС. По запросу ФНС предоставляет документ, подтверждающий налоговое резидентство.

5) Как определить, какое соглашение об избежании двойного налогообложения применяется в конкретной сделке?

Соглашения об избежании двойного налогообложения по общему правилу заключаются между двумя государствами, соответственно выбор того или иного соглашения определяется в зависимости от резидентства участников сделки.

6) Имеют ли положения СИДН преимущество над национальным законодательством? 

Положения СИДН имеют приоритет над национальным налоговым законодательством России (п. 2 ст. 7 НК РФ). Это означает, что при противоречии между нормами соглашения и внутреннего права применяются условия договора. Однако есть важные нюансы:

1. Льготы по СИДН действуют только при подтверждении резидентности контрагента и соблюдении условий соглашения (например, бенефициарного владения);
2. Россия вправе применять национальные нормы, если они более выгодны для налогоплательщика (принцип most favorable nation);
3. С 2022 года введены ограничения для "недружественных" стран – приостановлено действие отдельных статей СИДН. Таким образом, СИДН первичны, но их применение требует анализа конкретной ситуации и действующих изменений законодательства.

7) Какие налоговые обязательства возникают у резидента при получении доходов из-за рубежа согласно СИДН?

При получении дохода из-за рубежа налоговые последствия будут зависеть от вида дохода и положения соглашения об избежании двойного налогообложения.

8) Какие ставки подоходного налога применяются к доходам в виде дивидендов, процентов и роялти в рамках СИДН? 

В соответствии с НК РФ такие виды доходов, как дивиденды, проценты, роялти, выплачиваемые иностранной организации, облагаются на территории РФ по пониженным ставкам:

• дивиденды, полученные иностранными организациями от участия в российских организациях, - ставка 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
• дивиденды, полученные иностранными организациями от участия в российских организациях, с долей участия более 25%, что составляет не менее чем 100 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях, - ставка 10% (пп. "а" п. 2 ст. 10 Типового соглашения);
• доходы от авторских прав и лицензий и проценты по долговым обязательствам - ставка 10% (п. 2 ст. 11 Типового соглашения).

Для применения пониженных ставок по СИДН иностранная компания–получатель дохода должна представить российской организации, выплачивающей доход, (налоговому агенту) подтверждение фактического права на получение дохода (ст. 312 НК РФ,) и справку о  постоянном местонахождения в том государстве, с которым РФ заключен международный договор.

9) Каковы механизмы устранения двойного налогообложения?

С учетом многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы (MLI BEPS), механизм устранения двойного налогообложения реализуется через  проведение зачета налогов, уплаченных в одной стране, в счет уплаты аналогичных налогов в другой стране.

Важным моментом при применении СИДН является понимание того, кто является фактическим получателем дохода. При  выплате дохода номинальному посреднику  положения СИДН не могут быть применены. Признаки фактического получателя  дохода содержатся в п. 2 ст. 7 НК РФ.

В настоящее время в соответствии с  Указом Президента от 08.08.2023 N 585 российская организация, которая выплачивает доход резиденту из страны, с которой заморожены соответствующие положения СИДН, должна удерживать налог так, как будто СИДН вообще нет.

10) Каков порядок урегулирования споров и процедуры взаимного соглашения (MAP) в рамках СИДН?

Если при применении соглашения об избежании двойного налогообложения возник спор, налогоплательщик вправе инициировать взаимосогласительную процедуру   (гл. 20.3 НК РФ).

Взаимосогласительная процедура может быть инициирована по заявлению лица  или по запросу компетентного органа иностранного государства (территории), являющегося стороной международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Заявление  может быть представлено налогоплательщиком в срок до истечения трех лет со дня вручения акта, который по мнению такого налогоплательщика приводит к несоответствию порядка налогообложения его доходов, прибыли или имущества положениям международного Договора.

По результатам взаимосогласительной процедуры организация сможет скорректировать сумму налога на прибыль, а также вернуть денежные средства в порядке ст. 79 НК РФ и ст. 105.18-1 НК РФ.

Авторы:

Алёна Иванова, партнер, Александра Левенкова, партнер, Оксана Афанасьева, партнер